Nuevo régimen de devolución del IVA por inversiones en bienes de uso

Este artículo ha sido publicado en Doctrina Tributaria de Editorial Errepar correspondiente al mes de Abril de 2018

I - Introducción

La ley de IVA argentina permite el cómputo del crédito fiscal de bienes de capital (IVA tipo consumo) en el mismo período fiscal de la adquisición, construcción, fabricación, elaboración y/o importación definitiva.

Si bien la adopción de este tratamiento no desincentivaría la inversión en bienes de capital, en determinados casos, cuando las mismas generan un saldo a favor que queda inmovilizado por mucho tiempo, se produce esa situación.

Con el objetivo de mitigar ese efecto no buscado, algunas de las alternativas que se proponen en la doctrina internacional son: 1. Pagar el crédito fiscal al proveedor en la medida en que el bien de capital se va depreciando y que el proveedor lo ingrese de igual forma; 2. Reintegrar el costo de oportunidad aplicando una tasa de interés sobre el saldo a favor inmovilizado; 3. Reintegrar al comprador del bien de capital, en forma anticipada, el impuesto que pagó por la adquisición del bien; 4. Otorgamiento de préstamos que financien el impuesto; 5. Establecer una alícuota diferencial para determinados bienes de capital; y 6. Transformar los saldos a favor técnicos producidos por la inversión en saldos a favor de libre disponibilidad luego del transcurso de un determinado plazo.

El Poder Ejecutivo Nacional Argentino optó por proponer al Congreso la alternativa de proponer un régimen de devolución del IVA por inversiones en bienes de uso.

En su mensaje de elevación del Proyecto 126/2017 de Reforma Tributaria fundamentó este régimen de devolución en la promoción de la inversión y la creación de empleo, sin que ello produzca un impacto negativo de significación en los ingresos fiscales.

En ese sentido, el Congreso sancionó la ley 27430 (BO: 29/12/2017) incorporando un primer artículo a continuación del artículo 24 de la ley del IVA, a través del cual creó un régimen de devolución del IVA por inversiones en bienes de uso.

Este régimen de devolución del IVA aún no fue reglamentado por el PEN o el Fisco, quienes deberán hacerlo próximamente.

A lo largo de este artículo, comentaremos los requisitos y condiciones que deben cumplirse para poder gozar de este beneficio.

Asimismo, comentaremos diversas cuestiones que entendemos deben ser reglamentadas o incluso pueden generar la necesidad de una reforma legal.

II - Vigencia

Es importante identificar la vigencia de la norma para determinar a partir de cuáles inversiones en bienes de uso se puede utilizar el beneficio.

La ley establece que se tendrá derecho a solicitar la devolución del IVA por los créditos fiscales cuyo derecho a cómputo se generen a partir del 1/1/2018, en tanto se cumplan con los requisitos y condiciones.

Esto implica que, si bien aún no está reglamentado el procedimiento que deberá seguirse, los contribuyentes ya pueden estar acumulando saldos a favor por inversiones en bienes de uso y estarían en condiciones de solicitar la devolución a partir del mes de julio de 2018, según cada caso particular.

III - La definición de bienes de uso

La ley define a los bienes de uso como aquellos que son susceptibles de amortización para el impuesto a las ganancias.

En consecuencia, debemos remitirnos a las normas del impuesto a las ganancias a los efectos de determinar si se están realizando inversiones en bienes que encuadran dentro de la definición de bienes de uso.

IV - Requisitos generales

La normativa establece que se deben verificar tres condiciones para tener derecho al beneficio de la devolución.

Las condiciones son las siguientes:

1. Que los créditos fiscales se originen en la compra, construcción, fabricación, elaboración y/o importación definitiva de bienes de uso -excepto automóviles-.

En relación con la definición de “automóvil”, debemos indicar que el artículo 51 del decreto reglamentario de la ley del IVA define qué debe considerarse como tal a los efectos de lo dispuesto por el punto 1 del inciso a) del tercer párrafo del artículo 12 de la ley (presunción de no vinculación a la actividad gravada).

Entendemos que la reglamentación debería ampliar dicha definición al presente régimen de devolución.

2. Que formen parte del saldo a favor técnico del contribuyente transcurridos 6 períodos fiscales consecutivos, contados a partir de aquel en que resultó procedente su cómputo.

3. Que se mantengan en el patrimonio del contribuyente al momento de la solicitud de devolución, excepto que no lo integren por caso fortuito o fuerza mayor.

La ley de procedimiento fiscal establece en su artículo 56 que las acciones para exigir el recupero o devolución de impuestos prescriben a los 5 años contados a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente el mismo.

Esto implica que el contribuyente puede tener derecho a la devolución al séptimo período fiscal de haberse invertido en los bienes de uso, pero solicitar la devolución 2 años después -en la medida que mantenga el saldo a favor correspondiente-.

La condición es que, cuando se solicite la devolución, el bien de uso esté en el patrimonio del contribuyente. Es decir que si dos años después mantiene los créditos fiscales en el saldo a favor técnico pero vendió los bienes de uso, no se puede acceder al beneficio de la devolución.

Esta condición no se exige si es que los bienes de uso no se encuentran en el patrimonio del contribuyente por incendios, siniestros, etc.

V - Inversiones en bienes de uso para actividades de exportación y asimilables

El artículo 43 de la ley del IVA establece un régimen especial por el cual quienes desarrollan actividades de exportación y/u operaciones asimilables a las mismas, pueden solicitar la devolución, acreditación y/o transferencia del impuesto facturado en las compras, obras, locaciones y prestaciones de servicios que realicen vinculadas a las mismas.

Dicho régimen -reglamentado por la RG (AFIP) 2000- implica que los exportadores y quienes realizan operaciones asimilables a las mismas pueden solicitar la devolución del IVA por la compra, construcción, fabricación, elaboración y/o importación definitiva de bienes de uso.

Ahora bien, este nuevo régimen de devolución del IVA por inversiones en bienes de uso, objeto de este artículo, también contempla la posibilidad de que soliciten la devolución estos sujetos.

Entonces, podemos preguntarnos, por qué motivo se les puede brindar la posibilidad de que opten por la solicitud de la devolución por dos regímenes diferentes.

La respuesta que podemos encontrar está en que el plazo para recibir la devolución del impuesto facturado puede ser diferente según el régimen por el cual se solicite.

Si se realiza la solicitud a través del régimen objeto de este artículo, se recibiría íntegramente la devolución del impuesto facturado.

En cambio, si se realiza la solicitud a través del régimen de devolución reglamentado por la RG (AFIP) 2000, puede suceder que el exportador o quien realiza las operaciones asimilables pueda solicitar la devolución hasta el límite que surge de aplicar la alícuota del 21% al valor FOB de cada período fiscal.

En consecuencia, el exportador puede tener derecho a la devolución completa del impuesto facturado, pero recibiría los fondos en función del límite sobre las exportaciones que vaya realizando período fiscal a período fiscal.

VI - El caso particular de las operaciones de leasing

El decreto 1038/2000 reglamenta la ley 25248 estableciendo tres modalidades de contratos de leasing, respecto del impuesto a las ganancias:

- Contratos asimilados a operaciones financieras.

- Contratos asimilados a operaciones de locación.

- Contratos asimilados a operaciones de compraventa.

El nuevo régimen de devolución establece dos tratamientos diferentes.

- Para los contratos indicados en 1. y 2.: Los créditos fiscales correspondientes a los cánones y a la opción de compra pueden computarse a los efectos de la devolución luego de transcurridos 6 períodos fiscales contados a partir de aquel en que se haya ejercido la citada opción.

- Para los contratos indicados en 3.: Los créditos fiscales deben mantenerse transcurridos 6 períodos fiscales consecutivos, contados a partir de aquel en que resultó procedente su cómputo, conformando el saldo a favor técnico.

Ahora bien, en este último caso puede suceder que, llegado el momento de ejercerse la opción de compra, no se ejecute la misma. En este supuesto, el contribuyente deberá reintegrar las sumas obtenidas en devolución de acuerdo a lo que establezca la reglamentación.

VII - La forma de imputación de los créditos fiscales para determinar el saldo a favor técnico

Este es un aspecto muy relevante debido a que los contribuyentes tienen los créditos fiscales por las inversiones en bienes de uso y también por otras operaciones de compras, obras, locaciones y prestaciones de servicios.

La ley establece que el crédito fiscal correspondiente a las compras, construcción, fabricación, elaboración y/o importación definitiva de bienes de uso se debe imputar contra los débitos fiscales una vez computados los restantes créditos fiscales relacionados con la actividad gravada.

Esta forma de imputación es muy relevante en el régimen, ya que permite computar contra los débitos fiscales a todos los créditos fiscales que no se vinculen a los bienes de usos y recién una vez absorbidos, si corresponde, descontar estos.

VIII - Carácter definitivo de la devolución de los créditos fiscales

La devolución tiene carácter definitivo en la medida en que y en tanto las sumas devueltas tengan aplicación en:

1. Los importes efectivamente ingresados resultantes de las diferencias entre los débitos y los restantes créditos fiscales generados como sujeto pasivo del gravamen, en el caso de operaciones gravadas por el impuesto en el mercado interno, y

2. los importes que hubieran tenido derecho a recuperar conforme a lo previsto en el artículo 43 por los bienes que motivaron la devolución, si esta no hubiera sido solicitada, respecto de las exportaciones, actividades, operaciones y/o prestaciones que reciban igual tratamiento a ellas.

IX - Obligación de restitución de los importes devueltos

La ley establece que si transcurridos 60 períodos fiscales, contados desde el inmediato siguiente al de la devolución, las sumas percibidas no hubieran tenido la aplicación mencionada precedentemente, el contribuyente debe restituir el excedente no aplicado en la forma y plazos que disponga la reglamentación, con más los intereses correspondientes.

Por otro lado, también procederá la restitución si con anterioridad al referido plazo se produjera el cese definitivo de actividades, disolución o reorganización empresaria, excepto que fuera en los términos del artículo 77 de la ley del impuesto a las ganancias.

Esto implica que, luego de 5 años, puede suceder que el contribuyente deba restituir los importes que le devolvieron en forma total o parcial, según el caso.

Respecto de la redacción de esta disposición, nos parece oportuno realizar dos comentarios:

1. La ley no contempla la actualización del importe devuelto.

Como norma general, cuando se dan estos beneficios, las leyes contemplan que los importes sean actualizados para preservar el valor del capital. No resulta relevante a este efecto que desde marzo 1992 a la fecha el coeficiente de actualización sea igual a 1, ya que en el futuro esto puede cambiar.

2. La ley no indica desde cuándo corresponden ni qué intereses se devengan.

Indicamos desde cuándo, ya que los intereses podrían corresponder: a) Desde que se hizo lugar a la devolución hasta el momento de la restitución, o b) Desde que corresponde la restitución hasta el momento del efectivo ingreso de los fondos por parte del contribuyente.

Respecto a qué intereses se devengan, la ley no lo indica. Si nos remitimos a ley 11683 de procedimiento fiscal, la misma contempla a los intereses resarcitorios en su artículo 37, que actualmente son del 3% mensual.

Para el caso de que se pretenda la aplicación de este tipo de interés desde el momento indicado en a), implicaría que el contribuyente debería restituir los importes devueltos más un 180% de interés (60 meses x 3% mensual).

En consecuencia, será muy relevante a los efectos de la aplicación real y en la práctica de este régimen de devolución lo que establezca la reglamentación respecto de estos intereses.

Como podrá apreciarse, el pedido de devolución podría generar una contingencia de intereses muy relevantes.

En nuestra opinión, debería modificarse la norma legal estableciendo la actualización e indicando que se aplican los intereses previstos en el artículo 37 de la ley 11683 desde la fecha de la obligación de restitución hasta la de efectivo pago por parte del contribuyente.

X - Procedimiento para exigir la restitución

En los casos en que corresponda la restitución total o parcial de los importes devueltos, ante el incumplimiento del contribuyente, el Fisco no deberá realizar el procedimiento de determinación de oficio.

Solamente bastará con la emisión del acto administrativo fundado y la determinación de la deuda quedará ejecutoriada con la simple intimación de pago del impuesto y sus accesorios, sin necesidad de otra sustanciación.

XI - Facultades de la AFIP

Este régimen contempla que el Fisco puede exigir los libros o registros especiales que estime pertinentes para su instrumentación.

Asimismo, la AFIP mantiene las amplias facultades de verificación, fiscalización y determinación que le otorga la ley 11683 respecto de la aplicación de este régimen de devolución.

XII - Imposibilidad de aplicar diversos regímenes de beneficios respecto de los créditos fiscales de los mismos bienes de uso

La ley 27430 contempla que la devolución no puede realizarse cuando los créditos fiscales o el impuesto facturado que la motivó hayan sido objeto de tratamientos diferenciales dispuestos en esa ley o en otras normas, sin que pueda solicitarse el acogimiento a otra disposición que consagre un tratamiento de ese tipo para tales conceptos cuando se haya solicitado la devolución regulada en la misma.

Por ejemplo, los exportadores no pueden solicitar la devolución del impuesto facturado por inversiones en bienes de uso a través de dos regímenes: este y el previsto en el artículo 43 de la ley del IVA.

XIII - Sanciones

Sin perjuicio de las sanciones previstas en la ley 11683, este régimen contempla la aplicación de una multa de hasta el 100% de las sumas obtenidas en devolución que no hayan tenido aplicación mediante el procedimiento que indicamos más arriba.

Conforme la redacción, parecería que si el contribuyente debe restituir importes que le han devuelto por no poder realizar la aplicación que indica la ley, sería pasible de una sanción.

Entendemos que es adecuado que aquel contribuyente que utilice indebidamente el régimen sea pasible de sanción.

Sin embargo, no nos parece razonable que un contribuyente que utilice el régimen y luego de no poder aplicar los importes en los siguientes 5 años sea pasible de una sanción además de restituir los fondos con intereses como ya indicamos.

En el caso más extremo, dependiendo de lo que establezca la reglamentación, el contribuyente debería restituir el importe que le devolvieron, un 180% de interés y un 100% de multa.

Esto claramente podría conspirar con el objetivo buscado de promover las inversiones y crear empleos.

XIV - Exclusiones del régimen

La norma establece exclusiones de tipo subjetivo, es decir, que aquellos sujetos que encuadren en las situaciones indicadas no podrán hacer uso del régimen.

No pueden acogerse al beneficio quienes se hallen en alguna de las siguientes situaciones:

1. Declarados en estado de quiebra, respecto de los cuales no se haya dispuesto la continuidad de la explotación, conforme a lo establecido en la normativa vigente.

2. Los siguientes sujetos a cuyo respecto se haya formulado el correspondiente requerimiento fiscal de elevación a juicio antes de efectuarse la solicitud de devolución:

a) Querellados o denunciados penalmente por la entonces Dirección General Impositiva, dependiente de la Secretaría de Hacienda del entonces Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, o la Administración Federal de Ingresos Públicos con fundamento en las leyes 23771 y sus modificaciones o 24769, según corresponda.

b) Denunciados formalmente, o querellados penalmente por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias o la de terceros.

c) Las personas jurídicas -incluidas las cooperativas- en las que, según corresponda, sus socios, administradores, directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, consejeros o quienes ocupen cargos equivalentes, hayan sido denunciados formalmente o querellados penalmente por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias o la de terceros.

Por otro lado, se contempla el caso de que las circunstancias mencionadas se produjeran con posterioridad a la solicitud de devolución, de acuerdo al siguiente detalle:

1. Si se produce antes de que se efectúe la devolución: la misma será rechazada por el Fisco.

2. Si se produce luego de haberse efectuado la devolución: esta situación producirá la caducidad total del tratamiento acordado.

Ahora bien, dado que la ley no establece qué implica esa caducidad, entendemos que la misma implicará la obligación de restitución del importe devuelto. Deberemos esperar a la reglamentación, la cual deberá indicar si se pretende exigir también el ingreso de intereses y/o sanciones.

XV - ¿Los importes restituidos pueden computarse como crédito fiscal?

La ley exige la restitución de los importes devueltos si es que no se realizó la aplicación correspondiente, pero nada indica acerca de que dichos importes restituidos puedan computarse como crédito fiscal.

Sin embargo, nosotros entendemos que la respuesta es afirmativa y que la reglamentación y el aplicativo del IVA deberían prever esta situación.

Imaginemos un contribuyente que posee créditos fiscales por la inversión en bienes de uso que le generan un saldo a favor técnico que se traslada a lo largo de 60 períodos fiscales. Llegado el período fiscal 61 y posteriores el saldo que traslada lo podrá utilizar contra futuros débitos fiscales sin un límite temporal ya que ni la ley del IVA ni la ley 11683 establecen una limitación.

¿Qué diferencia habría con un contribuyente que en el período fiscal 7 solicite la devolución del crédito fiscal por la inversión y luego de 60 períodos fiscales lo deba restituir total o parcialmente?

La respuesta es ninguna, el contribuyente que restituya los importes devueltos debería poder computar los mismos como crédito fiscal para utilizarlo contra futuros débitos fiscales.

Una respuesta en contrario implicaría que se estaría afectando el derecho de propiedad, el principio de razonabilidad y el principio de capacidad contributiva consagrados en la Constitución Nacional, así como también el principio de neutralidad que debería respetar la ley del impuesto al valor agregado.

XVI - Régimen penal tributario

Si bien no es objeto de este artículo, es importante recordar al lector que las conductas de los contribuyentes pueden estar reprimidas por el Régimen Penal Tributario.

XVII - Palabras Finales

Este régimen de devolución del IVA por inversiones en bienes de uso es muy positivo al buscar favorecer las inversiones y promover el empleo, ambas cuestiones relevantes para el desarrollo de la Argentina.

Sin embargo, debemos esperar a la reglamentación para conocer si a través de la misma se encuentran respuestas positivas a las observaciones más relevantes realizadas, ya que de lo contrario puede suceder que el régimen en la práctica no sea utilizado por los contribuyentes.

Si se exigieran intereses y/o se aplicaran sanciones a contribuyentes que solicitaron la devolución y no pudieron aplicar los importes devueltos por razones de estimación o de la evolución de la economía del país a lo largo de 5 años, se estará limitando la utilización del régimen.